Фабула дела
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Крым (далее – инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка представленного обществом с ограниченной ответственностью «Крымдорстрой» (далее – общество) расчета по налогу на доходы физических лиц за 6 месяцев 2022 г., по результатам которой вынесено решение от 12 мая 2023 г. № 475 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу начислен НДФЛ (как налоговому агенту) за 6 месяцев 2022 г., предложено уплатить недоимку в сумме 898 544 рублей и взыскан штраф по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ) в размере 44 927 рублей 20 копеек (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц.
Основанием для вынесения решения послужили установленные налоговым органом при проведении проверки обстоятельства, свидетельствующие о том, что обществу в проверяемый период были оказаны услуги самозанятыми физическими лицами (плательщиками НПД) на основании заключенных с ними договоров гражданско-правового характера. На основе полученных в рамках налогового контроля доказательств инспекция пришла к выводу о том, что фактически самозанятые находились с обществом в трудовых отношениях, а договоры гражданско-правового характера заключены с целью уклонения от уплаты НДФЛ, в связи с чем отношения переквалифированы в трудовые с доначислением подлежащих уплате налогов и штрафа.
Общество обжаловало решение инспекции в суде. Решением Арбитражного суда Республики Крым от 28 декабря 2023 г. в удовлетворении заявленного обществом требования отказано.
Суд первой инстанции исходил из того, что совокупность установленных по делу доказательств свидетельствует об умышленном искажении обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности и объектах налогообложения. Перечисленные с расчетного счета общества на личные счета самозанятых лиц средства являются их доходом, а потому обществу следовало исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.
Суд первой инстанции исходил из того, что совокупность установленных по делу доказательств свидетельствует об умышленном искажении обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности и объектах налогообложения. Перечисленные с расчетного счета общества на личные счета самозанятых лиц средства являются их доходом, а потому обществу следовало исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.
Постановлением Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2024 г., оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 22 октября 2024 г., решение суда первой инстанции отменено в части отказа обществу в признании незаконным решения инспекции о доначислении НДФЛ в сумме 296 196 рублей, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 14 809 рублей 80 копеек. Оспариваемое решение суда в этой части признано недействительным; в остальной части указанный судебный акт оставлен без изменения.
Что решил Верховный Суд РФ
В ходе проведения камеральной налоговой проверки установлено, что общество в период с 1 апреля 2022 г. по 30 июня 2022 г. перечислило на счета физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков НПД, денежные средства в сумме 6 911 878 рублей за оказание услуг (выполнение работ). Данный факт подтверждается чеками, сформированными в приложении «Мой налог».
Вместе с тем, инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что самозанятые, привлеченные обществом для оказания услуг по изготовлению конструкций, а также выполнению строительно-монтажных работ, фактически исполняли трудовые функции.
Заключение обществом с самозанятыми гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказании услуг), при фактическом наличии между сторонами трудовых отношений, направлено на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде экономии вследствие неуплаты налога на доходы физических лиц.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Вместе с тем, с 1 января 2020 года в Налоговом кодексе закреплено положение, согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента (пункт 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ).
В связи с утратой силы с 1 января 2023 г. пункта 9 статьи 226 НК РФ в данную статью Федеральным законом от 28 декабря 2022 г. № 565-ФЗ введен пункт 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.
Таким образом, в условиях действующего правового регулирования при взимании налога на доходы физических лиц налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, уплачивает данный налог за счет собственных средств, что обществом сделано не было, что согласно пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Размер штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога, как, например, указано в статье 122 НК РФ. Такая правовая позиция закреплена в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. № 57.
В рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу – работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса». Суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – Закон № 422-ФЗ), могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (статья 8 Закона № 422-ФЗ).
Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.
Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.
Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов, что предполагает наличие у налогового органа обязанности провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика (налогового агента) - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 03 августа 2018 г. № 305–КГ18–4557, от 30 сентября 2019 г. 305-ЭС19-9969).
Аналогичная правовая позиция изложена в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 3 февраля 2025 г. № 309–ЭС24–20306.
Аналогичная правовая позиция изложена в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 3 февраля 2025 г. № 309–ЭС24–20306.
Вопреки указанным нормам Налогового кодекса и правовым позициям высших судебных инстанций инспекция не представила в материалы дела доказательства в обоснование законности предъявленного обществу к уплате налога, в частности, не представила сведения об информировании физических лиц – налогоплательщиков об ошибочном исчислении ими НПД применительно к правилам, установленным статьей 8 Закона № 422-ФЗ, с дохода, подпадающего под налогообложение налогом на доходы физических лиц, то есть не установила все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета. Судами указанные противоречия, содержащиеся в материалах налоговой проверки, не были устранены.
В итоге, определением Верховного Суда РФ от 08.08.2025 г. по делу №А83-21915/2023 решения нижестоящих судов отменены, дело направлено на новое рассмотрение, при этом суд первой инстанции должен учесть правовую позицию, изложенную в определении ВС РФ, предложив сторонам обосновать свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера подлежащего уплате налога на доходы физических лиц.
Выводы для налогоплательщика
При переквалификации отношений с самозанятыми в трудовые, штраф будет начислен со всей суммы доначисленного НДФЛ, без учета НПД уплаченного самозанятыми.
В подобном случае возможна судебная налоговая реконструкция в целях установления действительного размера налоговой обязанности.
Понравился обзор? Подпишитесь на телеграм-канал адвоката.
