Рассмотренный в определении Верховного суда РФ от 8 августа 2025 года по делу № А83-21915/2023 спор имеет практическое значение для компаний, которые используют труд самозанятых по гражданско-правовым договорам и впоследствии сталкиваются с выводом налогового органа о фактическом наличии трудовых отношений.
Фабула дела
Межрайонная инспекция ФНС № 4 по Республике Крым провела камеральную проверку расчета по НДФЛ ООО «Крымдорстрой». Инспекция установила, что в период с апреля по июнь 2022 года общество перечислило физическим лицам, имевшим статус плательщиков налога на профессиональный доход, 6 911 878 рублей за выполнение работ и оказание услуг.
С физическими лицами были заключены гражданско-правовые договоры. Однако налоговый орган пришел к выводу, что фактически самозанятые выполняли трудовые функции, а гражданско-правовая форма отношений использовалась для уменьшения налоговой нагрузки.
Инспекция переквалифицировала отношения в трудовые и доначислила обществу НДФЛ как налоговому агенту в размере 898 544 рублей, а также штраф по статье 123 НК РФ.
Позиция налогового органа
По мнению инспекции, денежные средства, перечисленные физическим лицам, являлись их доходом в рамках фактических трудовых отношений. Следовательно, общество должно было исчислить, удержать и перечислить НДФЛ. При этом суммы НПД, которые самозанятые ранее уплатили в бюджет, налоговый орган не учел при определении налоговой обязанности общества. Именно этот вопрос впоследствии стал одним из центральных в споре.
Что установили суды
Суд первой инстанции первоначально отказал обществу в удовлетворении требований. Апелляционный суд, а затем Арбитражный суд Центрального округа скорректировали решение и признали недействительным доначисление части НДФЛ и соответствующего штрафа. Однако спор не был исчерпан. Верховный суд РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.
Позиция Верховного суда
ВС РФ обратил внимание не только на вопрос о правовой квалификации отношений между обществом и самозанятыми, но и на правильность определения размера налоговой обязанности.
Суд указал, что налоговый контроль предполагает установление действительного размера недоимки. При этом налоговый орган обязан исследовать обстоятельства, которые имеют значение для определения налоговой обязанности, а налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить необходимые документы и объяснения.
Таким образом, установление факта фактических трудовых отношений еще не освобождает налоговый орган от обязанности правильно определить сумму налога.
Что происходит с НПД, ранее уплаченным самозанятыми
Это ключевой вопрос рассматриваемого дела. Самозанятые ранее исчислили и уплатили налог на профессиональный доход с полученных от общества денежных средств. После переквалификации отношений в трудовые возникает ситуация, при которой одна и та же выплата рассматривается с точки зрения другого налогового режима.При этом уплаченный самозанятым НПД не может автоматически быть зачтен налоговым органом в счет НДФЛ, который обязан уплатить налоговый агент.
Верховный суд обратил внимание на особенности законодательства о НПД. Если физическое лицо корректирует сведения о полученном доходе, у него может возникнуть положительное сальдо единого налогового счета. Распоряжение этой суммой осуществляется самим плательщиком НПД.
Поэтому автоматическое уменьшение НДФЛ, доначисленного налоговому агенту, на сумму ранее уплаченного самозанятым НПД невозможно без учета предусмотренных законом механизмов.
Однако это не означает, что при определении налоговой обязанности уплаченный НПД вообще не имеет значения. Именно здесь возникает вопрос о налоговой реконструкции.
Налоговая реконструкция
Верховный суд указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо предложить сторонам обосновать свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера НДФЛ. Это принципиальный момент.
Налоговая реконструкция предполагает определение реальной налоговой обязанности исходя из действительных экономических обстоятельств, а не исключительно из формального подхода к выявленному нарушению. В рассматриваемом деле Верховный суд не признал, что сумма ранее уплаченного НПД автоматически подлежит зачету в счет НДФЛ.
Суд указал на необходимость исследовать этот вопрос при определении действительного размера налоговой обязанности. Поэтому говорить о том, что ВС РФ установил безусловное право налогоплательщика на уменьшение НДФЛ на весь уплаченный самозанятыми НПД, было бы неправильно.
Почему позиция ВС РФ важна для бизнеса
Практическое значение определения заключается в разграничении двух самостоятельных вопросов.
Первый — квалификация отношений.
Налоговый орган может доказать, что гражданско-правовые договоры фактически прикрывали трудовые отношения.
Второй — размер налоговой обязанности.
Даже если вывод о наличии трудовых отношений подтвержден, налоговый орган должен определить действительный размер налоговой обязанности с учетом всех юридически значимых обстоятельств.
Иными словами, переквалификация отношений не означает автоматического освобождения налогового органа от обязанности доказать размер доначисления.
Какие обстоятельства должен исследовать налоговый орган
Из позиции Верховного суда следует необходимость комплексной оценки обстоятельств. В частности, значение могут иметь:
Если эти обстоятельства не исследованы, вывод о размере доначисления может оказаться недостаточно обоснованным.
Штраф по статье 123 НК РФ
Отдельное значение имеет вопрос ответственности налогового агента. При неправомерном неудержании или неполном удержании НДФЛ применяется статья 123 НК РФ. Размер штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом. Поэтому изменение размера налоговой обязанности непосредственно влияет и на размер налоговой санкции. Если при новом рассмотрении дела будет установлена меньшая сумма НДФЛ, это должно учитываться и при определении размера штрафа.
Что делать бизнесу при переквалификации отношений с самозанятыми
Практика показывает, что защищаться только по вопросу о наличии или отсутствии трудовых отношений недостаточно. Если инспекция уже пришла к выводу о переквалификации договоров, необходимо одновременно анализировать расчет налоговой обязанности.
Для этого целесообразно сформировать отдельную доказательственную позицию по следующим направлениям:
1. Проверить расчет инспекции.
Необходимо установить, из каких выплат сформирована налоговая база и каким образом инспекция рассчитала НДФЛ.
2. Сопоставить выплаты и чеки НПД.
Следует установить, какие суммы были отражены самозанятыми и какие налоги с них были уплачены.
3. Исследовать возможность корректировки сведений о доходах.
Имеет значение, предпринимали ли самозанятые действия по корректировке ранее отраженных доходов и возникало ли положительное сальдо ЕНС.
4. Обосновать действительный размер налоговой обязанности.
Позиция должна быть построена не только на отрицании выводов инспекции, но и на собственном расчете налоговых последствий.
5. Отдельно оспаривать размер штрафа.
Если размер НДФЛ рассчитан неправильно, это непосредственно влияет на размер ответственности по статье 123 НК РФ.
Практический вывод
Определение Верховного суда РФ от 8 августа 2025 года по делу № А83-21915/2023 показывает, что переквалификация отношений с самозанятыми не должна автоматически приводить к механическому доначислению НДФЛ. Сначала необходимо определить правовую природу отношений, а затем — установить действительный размер налоговой обязанности с учетом обстоятельств конкретного дела.
При этом ранее уплаченный самозанятыми НПД не превращается автоматически в налоговый вычет для компании, но вопрос о его учете при определении действительного размера налоговой обязанности требует самостоятельной правовой оценки. Для бизнеса это означает необходимость защищаться не только от самой переквалификации, но и от необоснованного размера налоговых доначислений. Именно разделение этих двух вопросов позволяет сформировать полноценную позицию при обжаловании решения налогового органа.
Фабула дела
Межрайонная инспекция ФНС № 4 по Республике Крым провела камеральную проверку расчета по НДФЛ ООО «Крымдорстрой». Инспекция установила, что в период с апреля по июнь 2022 года общество перечислило физическим лицам, имевшим статус плательщиков налога на профессиональный доход, 6 911 878 рублей за выполнение работ и оказание услуг.
С физическими лицами были заключены гражданско-правовые договоры. Однако налоговый орган пришел к выводу, что фактически самозанятые выполняли трудовые функции, а гражданско-правовая форма отношений использовалась для уменьшения налоговой нагрузки.
Инспекция переквалифицировала отношения в трудовые и доначислила обществу НДФЛ как налоговому агенту в размере 898 544 рублей, а также штраф по статье 123 НК РФ.
Позиция налогового органа
По мнению инспекции, денежные средства, перечисленные физическим лицам, являлись их доходом в рамках фактических трудовых отношений. Следовательно, общество должно было исчислить, удержать и перечислить НДФЛ. При этом суммы НПД, которые самозанятые ранее уплатили в бюджет, налоговый орган не учел при определении налоговой обязанности общества. Именно этот вопрос впоследствии стал одним из центральных в споре.
Что установили суды
Суд первой инстанции первоначально отказал обществу в удовлетворении требований. Апелляционный суд, а затем Арбитражный суд Центрального округа скорректировали решение и признали недействительным доначисление части НДФЛ и соответствующего штрафа. Однако спор не был исчерпан. Верховный суд РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.
Позиция Верховного суда
ВС РФ обратил внимание не только на вопрос о правовой квалификации отношений между обществом и самозанятыми, но и на правильность определения размера налоговой обязанности.
Суд указал, что налоговый контроль предполагает установление действительного размера недоимки. При этом налоговый орган обязан исследовать обстоятельства, которые имеют значение для определения налоговой обязанности, а налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить необходимые документы и объяснения.
Таким образом, установление факта фактических трудовых отношений еще не освобождает налоговый орган от обязанности правильно определить сумму налога.
Что происходит с НПД, ранее уплаченным самозанятыми
Это ключевой вопрос рассматриваемого дела. Самозанятые ранее исчислили и уплатили налог на профессиональный доход с полученных от общества денежных средств. После переквалификации отношений в трудовые возникает ситуация, при которой одна и та же выплата рассматривается с точки зрения другого налогового режима.При этом уплаченный самозанятым НПД не может автоматически быть зачтен налоговым органом в счет НДФЛ, который обязан уплатить налоговый агент.
Верховный суд обратил внимание на особенности законодательства о НПД. Если физическое лицо корректирует сведения о полученном доходе, у него может возникнуть положительное сальдо единого налогового счета. Распоряжение этой суммой осуществляется самим плательщиком НПД.
Поэтому автоматическое уменьшение НДФЛ, доначисленного налоговому агенту, на сумму ранее уплаченного самозанятым НПД невозможно без учета предусмотренных законом механизмов.
Однако это не означает, что при определении налоговой обязанности уплаченный НПД вообще не имеет значения. Именно здесь возникает вопрос о налоговой реконструкции.
Налоговая реконструкция
Верховный суд указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо предложить сторонам обосновать свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера НДФЛ. Это принципиальный момент.
Налоговая реконструкция предполагает определение реальной налоговой обязанности исходя из действительных экономических обстоятельств, а не исключительно из формального подхода к выявленному нарушению. В рассматриваемом деле Верховный суд не признал, что сумма ранее уплаченного НПД автоматически подлежит зачету в счет НДФЛ.
Суд указал на необходимость исследовать этот вопрос при определении действительного размера налоговой обязанности. Поэтому говорить о том, что ВС РФ установил безусловное право налогоплательщика на уменьшение НДФЛ на весь уплаченный самозанятыми НПД, было бы неправильно.
Почему позиция ВС РФ важна для бизнеса
Практическое значение определения заключается в разграничении двух самостоятельных вопросов.
Первый — квалификация отношений.
Налоговый орган может доказать, что гражданско-правовые договоры фактически прикрывали трудовые отношения.
Второй — размер налоговой обязанности.
Даже если вывод о наличии трудовых отношений подтвержден, налоговый орган должен определить действительный размер налоговой обязанности с учетом всех юридически значимых обстоятельств.
Иными словами, переквалификация отношений не означает автоматического освобождения налогового органа от обязанности доказать размер доначисления.
Какие обстоятельства должен исследовать налоговый орган
Из позиции Верховного суда следует необходимость комплексной оценки обстоятельств. В частности, значение могут иметь:
- фактический размер выплат физическим лицам;
- период, за который производились выплаты;
- характер выполняемых работ;
- содержание договоров;
- фактические условия взаимодействия сторон;
- суммы НПД, отраженные самозанятыми;
- суммы НПД, фактически уплаченные в бюджет;
- корректировались ли сведения о доходах самозанятыми;
- возникало ли положительное сальдо ЕНС;
- имелась ли возможность распоряжения этой суммой;
- какие последствия переквалификации возникают для налоговой обязанности общества.
Если эти обстоятельства не исследованы, вывод о размере доначисления может оказаться недостаточно обоснованным.
Штраф по статье 123 НК РФ
Отдельное значение имеет вопрос ответственности налогового агента. При неправомерном неудержании или неполном удержании НДФЛ применяется статья 123 НК РФ. Размер штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом. Поэтому изменение размера налоговой обязанности непосредственно влияет и на размер налоговой санкции. Если при новом рассмотрении дела будет установлена меньшая сумма НДФЛ, это должно учитываться и при определении размера штрафа.
Что делать бизнесу при переквалификации отношений с самозанятыми
Практика показывает, что защищаться только по вопросу о наличии или отсутствии трудовых отношений недостаточно. Если инспекция уже пришла к выводу о переквалификации договоров, необходимо одновременно анализировать расчет налоговой обязанности.
Для этого целесообразно сформировать отдельную доказательственную позицию по следующим направлениям:
1. Проверить расчет инспекции.
Необходимо установить, из каких выплат сформирована налоговая база и каким образом инспекция рассчитала НДФЛ.
2. Сопоставить выплаты и чеки НПД.
Следует установить, какие суммы были отражены самозанятыми и какие налоги с них были уплачены.
3. Исследовать возможность корректировки сведений о доходах.
Имеет значение, предпринимали ли самозанятые действия по корректировке ранее отраженных доходов и возникало ли положительное сальдо ЕНС.
4. Обосновать действительный размер налоговой обязанности.
Позиция должна быть построена не только на отрицании выводов инспекции, но и на собственном расчете налоговых последствий.
5. Отдельно оспаривать размер штрафа.
Если размер НДФЛ рассчитан неправильно, это непосредственно влияет на размер ответственности по статье 123 НК РФ.
Практический вывод
Определение Верховного суда РФ от 8 августа 2025 года по делу № А83-21915/2023 показывает, что переквалификация отношений с самозанятыми не должна автоматически приводить к механическому доначислению НДФЛ. Сначала необходимо определить правовую природу отношений, а затем — установить действительный размер налоговой обязанности с учетом обстоятельств конкретного дела.
При этом ранее уплаченный самозанятыми НПД не превращается автоматически в налоговый вычет для компании, но вопрос о его учете при определении действительного размера налоговой обязанности требует самостоятельной правовой оценки. Для бизнеса это означает необходимость защищаться не только от самой переквалификации, но и от необоснованного размера налоговых доначислений. Именно разделение этих двух вопросов позволяет сформировать полноценную позицию при обжаловании решения налогового органа.
